Skip to content

מבוא לתקינה הבינלאומית בחשבונאות והכרת המסגרת המושגית שלה – חלק 1

25/03/2010

דיויד שוגרמן

מתוך הרצאות של רו"ח רון אלרואי

הצגת כלל חשבונאי מתחילה תמיד מהעקרונות הבסיסיים המנחים את גופי התקינה בעבודתם. עקרונות אלה מהווים את המסגרת המושגית של החשבונאות.

החשבונאות היא מערכת אשר מספקת ערך משוב לארגונים וליחידים, אשר מסייע בידם להעריך את הסביבה העסקית בה הם פועלים ובמידת הצורך לעצבה מחדש.

הצורך בכללי חשבונאות

  • עקרון הרישום הכפול הומצא על ידי כומר איטלקי בשם לוקה פצ'יולי בשנת 1494 ("השיטה האיטלקית").
  • העדות הראשונה לצורך בדיווח כספי – ספר שמות פרשת "פקודי". עם השלמת בניית המשכן מוגש על ידי משה דין וחשבון מפורט (שקיפות).
  • בסוף המאה ה – 19 הכיר בית הלורדים באנגליה בעקרון ההפרדה המשפטית בין ישות לבין בעלי מניותיה. במקביל, חקיקת חוקי המיסוי התבססה על כללי החשבונאות.
  • בכלכלה המודרנית, קיומו של שוק הון יעיל, בו קיימת הקצאה אופטימלית של המשאבים, מהווה את הכוח המניע של הצמיחה הכלכלית. לפיכך, למשק בכללותו כמו גם לכל ישות בפני עצמה קיים אינטרס כלכלי ברור בקיום כללי חשבונאות מקובלים אחידים שיאפשרו לספק מידע שימושי למשקיעים ולנושים.

חשבונאות מבוססת עקרונות או כללים?

ההתלבטות העיקרית של מוסדות התקינה החשבונאית היא במידת שיקול הדעת שיש לאפשר לגופים המדווחים ביישום תקני חשבונאות:

  • מצד אחד, אי מתן שיקול דעת מספיק והכתבה של כללים עלול לגרום לדיווח שאינו תואם את המהות הכלכלית של העסקה או האירוע (לדוגמא FAS 2 האמריקאי אשר קובע באופן גורף שעלויות מו"פ צריכות להיזקף לדוח רווח והפסד ללא קשר לסבירות ההטבות הכלכליות, בהשוואה ל IAS 38 המפריד בין מחקר לבין פיתוח על בסיס ההחלטה האם קיימת ישימות טכנולוגית).
  • מצד שני, שיקול דעת נרחב מדי, עלול לגרום לכך שהמדווחים יבחרו פתרון שיהיה עקבי עם האינטרסים הדיווחים שלהם, תופעה הידועה בשם: "ניהול רווחים" (Earnings Management)   – תהליך של פעילות מכוונת, במגבלות העקרונות החשבונאים המקובלים, כדי להגיע לרמה רצויה של רווחיות מדווחת.
  • דוגמאות בולטות לניהול רווחים:
  1. Big Bath (הפרשות בעקבות תקן 15 בשנת 2003).
  2. Cookie Jar (הפרשות מוגזמות לתלויות, לחובות מסופקים וכיוצ"ב – המקרה של ג.ד. 57…).
  3. ניצול כללי החשבונאות – לדוגמא, החלטה למכור מניות המוחזקות בתיק הזמין למכירה ולגרום למימוש רווחים ש"הוקפאו" בהון (Comprehensive Income), או שינוי סיווג ניירות ערך (מקרה חברות הביטוח בישראל ותיקון IAS 39 באוקטובר 2008 בעקבות המשבר).

שקיפות וגילוי נאות (גילוי מלא) – עקרונות העל לדיווח החשבונאי

להבדיל ממכר רגיל, ערכם הריאלי של ניירות ערך אינו גלוי על פניהן וזאת בזמן שנתונים בדבר ערכן כאמור מצויים בידי החברה ונגישים למנהליה ולבעלי השליטה בה. זו הסיבה שהחקיקה בעולם ובישראל המירה את הכלל הבסיסי  לפיו "יזהר הקונה" בגילוי מלא מצידה של החברה המוכרת. דיון:

  • "הסטנדרט הכפול", משפט הבנקאים בסוגיית ויסות המניות וביאור בנק לאומי.
  • פרשת דסק"ש – להבי ישקר
  • פס"ד גיבור סברינה וגילוי בדבר מצב בריאותו של יו"ר הדירקטוריון (רוזוב).

ההיררכיה החשבונאית בישראל עד אימוץ ה IFRS

עד לאימוץ  המלא של התקינה הבינלאומית (בפרט IAS 8), נקבעת ההיררכיה על פי גילוי דעת 26 של לשכת רואי חשבון, כדלקמן:

  1. חוק (לרבות תקנות).
  2. גילוי דעת או תקן חשבונאות ישראלי.
  3. כלל חשבונאי מקובל בישראל (פרקטיקה מקובלת).
  4. תקינה בינלאומית.
  5. תקינה חשבונאית מארצות אחרות (בעיקר ארה"ב).

דוגמא להתנגשות נורמות: גילוי דעת 7 בדבר אירועים לאחר תאריך המאזן (חל על דוחות לתקופות המסתיימות ב 31 בדצמבר 2001) מול תקנה 31 לתקנות ניירות ערך (עריכת דוחות כספיים שנתיים) בדבר דיבידנד (בוטלו רק באוקטובר 2002).

ההיררכיה לפי התקינה הבינלאומית:

  1. תקן בינלאומי או פרשנות לו.
  2. בהיעדר תקן בינלאומי או פרשנות ספציפיים, ההנהלה נדרשת להפעיל שיקול דעת בבחירה ויישום של מדיניות חשבונאית אשר תביא למתן מידע מהימן ורלוונטי לקבלת החלטות.

במסגרת שיקול הדעת, צריכה ההנהלה להתייחס ולשקול את היישום של כל המקורות הקיימים בסדר הבא:

  1. הדרישות וההנחיות בתקנים ופרשנויות העוסקות בנושאים דומים וקשורים.
  2. ההגדרה והקריטריונים להכרה ומדידה של האלמנטים של הדוחות כפי שנקבעו במסגרת המושגית.

בהיררכיה זו מאבדת "הפרקטיקה המקובלת" את התפקיד המרכזי שהיה לה עד כה בתקינה הישראלית לטובת יישום עקרונות המסגרת המושגית.

התקינה הבינלאומית

יתרונות מובהקים: השוואתיות, אמון הציבור, הקלה על הנפקות, איכות התקינה (יתרון לגודל), הדיפת אינטרסים צרים.

ציוני דרך :

  • הקמת הוועדה הבינלאומית לתקינה חשבונאית (IASC) בשנת 1973. שכללה 13 נציגים שנבחרו על ידי הפדרציה הבינלאומית של רואי החשבון (IFAC) – המאפיין העיקרי: התרת מספר אלטרנטיבות לטיפול חשבונאי בשל לחצים פוליטיים של המדינות החברות.
  • בשנת 1989 – פרסום מסגרת העבודה להכנה והצגה של דוחות כספיים (המסגרת המושגית).
  • שנות ה – 90: פרויקט ההרמוניזציה להפחתת מגוון אפשרויות הטיפול החשבונאי וחתימת ההסכם בין ה IASC לבין ה IOSCO (International Organization of Securities Commissions) ב 1995 – פרסום 15 תקנים משופרים תוך 3 שנים.
  • בשנת 2001 – הקמת ה IASB שיפרסם תקני IFRS (International Financial Reporting Standards) שיחליפו את ה IAS. הפרשנויות שמפורסמות על ידי ה IASB נקראות IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee) שיחליפו את ה SIC.
  • בשנת 2002 – הודעה על אימוץ התקינה הבינלאומית החל משנת 2005 במדינות נחשבות בתקינה החשבונאית (אנגליה, אוסטרליה).
  • בחודש מאי 2005 החליטה מועצת המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות על אימוץ מלא של התקינה הבינלאומית בישראל החל מיום 1 בינואר 2008.

הצורך בתאימות בין כללי החשבונאות בעולם:

  • שנות ה – 90: הקמת גוף ה G4+1 (אוסטרליה, קנדה, ניו זילנד, אנגליה וארה"ב) – חיפוש פתרונות משותפים ואיכותיים לסוגיות דיווח שונות.
  • בשנת 2002 החל פרויקט התאימות (Convergence Project) – עוסק בסוגיות כגון: צירופי עסקים, מסגרת מושגית, מכשירים פיננסים ועוד.

מהי המסגרת המושגית?

המסגרת המושגית של התיאוריה החשבונאית מתווה עקרונות העומדים ביסוד ההכנה וההצגה של הדוחות הכספיים. על אף שאין לה מעמד של תקן חשבונאי (ועל כן, הוראות תקן ספציפי גוברות עליה), יש לשאוף למצב בו תקני החשבונאות לא יעמדו בסתירה אליה. מטרותיה העיקריות הן:

  1. לסייע בפיתוח תקנים חשבונאים.
  2. לסייע לישויות המדווחות ביישום תקנים חשבונאים ובנושאים בהם אין פרסום מקצועי.
  3. לסייע לרואי החשבון המבקרים במתן חוות דעתם.
  4. לסייע למשתמשים בהבנת המידע הכלול בדוחות הכספיים.

מבנה המסגרת המושגית:

  • מטרת הדוחות הכספיים
  • והנחות היסוד הנגזרות
  • רכיבי  מאפיינים איכותיים
  • הדוחות הכספיים והאילוצים עליהם
  • עקרונות  כללי הכרה  ומדידה
  • תפיסות ההון ושימורו

מטרות הדיווח הכספי:

המסגרת המושגית אינה עוסקת בדוחות כספיים מיוחדים הנדרשים על ידי גופי רגולציה למיניהם (רשות ניירות ערך, רשות המסים וכדומה)  שיש בכוחם לדרוש דיווח כראות עיניהם. לפיכך, הדיווח הכספי מיועד בעיקר למשקיעים ונושים (מלווים או ספקים).

מטרת הדוחות הכספיים לספק מידע פיננסי בלבד להבדיל ממידע אחר (כושר ביצוע, יעילות וכדומה) העשויים להיות שימושיים למקבלי ההחלטות. ישנם ענפים בהם ניתן לגזור יעילות תפעולית – למשל: חברות פיננסיות הפועלות בשוק ההון.

הנחות היסוד הנגזרות: בסיס צבירה ו – "עסק חי".

מאפיינים איכותיים של הדיווח הכספי:

1. מובנות – ובלבד שלמשתמשים הבנה סבירה בפעילויות עסקיות וכלכליות ושהם מוכנים ללמוד את המידע בזהירות ראויה.

2. רלוונטיות – המידע צריך להיות שימושי לקבלת החלטות. מידת הרלוונטיות של המידע נובעת ממהותו ומהותיותו – מידע הוא מהותי אם השמטתו או הצגתו המוטעית עלולות להשפיע על החלטות כלכליות, המתקבלות על ידי משתמשים, על בסיס הדוחות הכספיים.

רשויות ניירות ערך על מהותיות:

  • · בספטמבר 2005 פרסמה רשות ניירות ערך בישראל החלטת מליאה בנושא מהותיות לתגובות הציבור. הרשות מדגישה כי לא ניתן לקבוע אמות מידה כמותיות כלליות שיחליפו את שיקול הדעת אך יחד עם זאת קובעת חזקה לפיה טעות המהווה 5% או יותר ביחס לרווח הנקי (בערכו המחלט) או 2% ביחס להון העצמי (בערכו המחלט) הינה טעות מהותית. מהותיות נבחנת רק בדיעבד!
  • רשות ניירות ערך בארה"ב (SEC) פרסמה את SAB 99 אשר בו קביעות דומות וכן העובדה שה SEC מודעת לסף הכמותי של 5% לקביעת מהותיות. ה SEC מפרטת מספר נושאים שיש לבחון וכן קובעת שטעות שמתבצעת בכוונה תהיה תמיד מהותית.

3. מהימנות – על מנת שמידע יהיה מהימן עליו להיות ניטראלי, קרי, לא מוטה (לדוגמא: ההתנגדות לתקן 12 בישראל ולביטול שיטת "איחוד העניין" לצירופי עסקים בארה"ב בעת פרסום SFAS 141).

נדבך נוסף של מהימנות הוא העיקרון לפיו המהות הכלכלית גוברת על הצורה המשפטית (הדוגמאות הקלאסיות: איחוד דוחות כספיים, חכירות וצירופי עסקים).

4. השוואתיות – חשובה אך לא צריכה להוות מכשול בפני יישום תקני חשבונאות משופרים. דוגמאות לשמירה על ההשוואתיות (ה IFRS חושב אחרת…)

אילוצים על המאפיינים האיכותיים:

עיתוי נכון – קיים מתאם חיובי בין זמינות המידע לרלוונטיות שלו ומתאם שלילי בין זמינות המידע והמהימנות שלו (דוגמאות: מועד פרסום הדוחות הכספיים, דוחות ביניים).

איזון בין עלות לתועלת – מדובר בהערכה המתבססת בעיקר על שיקול דעת. האם הפסד כתוצאה מאיבוד יתרון תחרותי בעקבות דרישת גילוי מסוימת מהווה עלות שצריכה להילקח בחשבון לצורך האילוץ? (להבי ישקר, ביאור מגזרים).

שמרנות – בחירה בין שתי אלטרנטיבות שונות רק כאשר שתיהן מתארות אותה פעולה כלכלית בצורה טובה. יש לבחור בזו המציגה רווח נמוך יותר ו/או נכס בסכום נמוך יותר.

להגיב

כתיבת תגובה

הזינו את פרטיכם בטופס, או לחצו על אחד מהאייקונים כדי להשתמש בחשבון קיים:

הלוגו של WordPress.com

אתה מגיב באמצעות חשבון WordPress.com שלך. לצאת מהמערכת / לשנות )

תמונת Twitter

אתה מגיב באמצעות חשבון Twitter שלך. לצאת מהמערכת / לשנות )

תמונת Facebook

אתה מגיב באמצעות חשבון Facebook שלך. לצאת מהמערכת / לשנות )

תמונת גוגל פלוס

אתה מגיב באמצעות חשבון Google+ שלך. לצאת מהמערכת / לשנות )

מתחבר ל-%s

%d בלוגרים אהבו את זה: