Skip to content

מבוא לתקינה הבינלאומית בחשבונאות והכרת המסגרת המושגית שלה – חלק 3 – המאזן

25/03/2010

דיויד שוגרמן

מתוך הרצאות של רו"ח רון אלרואי

סוגי הנכסים במאזן

מלאי

המלאי הוא אחד התחומים הבודדים שמדידתם לא נעשית בשווי הוגן (עלות או שווי מימוש נטו, כנמוך). הסיבה היא שהצגה לפי שווי הוגן תביא להכרה שוטפת ברווח ולאיבוד המשמעות של פעולת המכירה.

ההגדרה החשבונאית למלאי מחייבת שיהיה נכס:

  1. המוחזק לצרכי מכירה במהלך העסקים הרגיל.
  2. נמצא בתהליך ייצור למכירה במהלך העסקים הרגיל.
  3. נמצא בצורה של חומרים שעתידים להיות נצרכים בתהליך הייצור.
  4. מלאי יכול להיות גם נדל"ן המוחזק למכירה במהלך העסקים הרגיל וגם נכס בלתי מוחשי כגון תוכנה שפותחה לשם מכירתה ללקוחות (בעייתי יותר). לפיכך, נכס שעומד למכירה שלא במהלך העסקים הרגיל אינו מלאי (IFRS 5).

העיקרון הכללי למדידת מלאי

מדידת המלאי תהיה לפי העיקרון של עלות או שווי מימוש נטו, כנמוך. באם נרשמה בעבר הפרשה לירידת ערך, ניתן להשיבה במידה ותהיה עליית ערך עוקבת (בד"כ לא רלוונטי שכן המלאי על פי רוב נמכר).

מהו "שווי מימוש נטו"?

שווי מימוש נטו הוא מחיר המכירה במהלך העסקים הרגיל בניכוי אומדן העלויות הדרושות לביצוע המכירה. שווי המימוש של המלאי (קונה מרצון ומוכר מרצון) אינו שווי הוגן שכן ייתכנו הבדלים הנובעים ממהותו של המלאי כנכס המיועד למכירה, כדלקמן:

  1. במסגרת מבצע מכירות מחליטה החברה למכור את המלאי במחיר הנמוך מעלותו – יש להפחית למרות שאולי שוויו ההוגן גבוה יותר.
  2. בחברה קיימת מדיניות של השמדת מוצרים עם פגמים קלים – יש להפחית למרות שכנראה יש שווי הוגן.
  • מלאי חומרי גלם – אין להפחית את המלאי באם המוצרים הגמורים הכוללים את חומרי הגלם הנ"ל אינם צפויים להימכר בהפסד.

עלות המלאי

עלות המלאי תכלול עלויות רכישה (מחיר רכישה, מסים על יבוא במידה ולא מוחזרים לישות, עלויות הובלה), המרה ועלויות אחרות (לרבות העמסת עלויות הקשורות בנכסים/בעובדים שמעורבים ישירות בתהליך הייצור – ראה הקצאת עלויות להלן).

הקצאת עלויות

ההקצאה של עלויות התקורה הקבועות מתבססת על "קיבולת נורמאלית" של מתקני הייצור. קיבולת נורמאלית היא "תחזית הייצור שיושג בממוצע במשך מספר תקופות או עונות בנסיבות נורמאליות". אין לשנות את סכום התקורות המוקצה כאשר יש שינוי לא צפוי בייצור.

לדוגמא: עלויות שכ"ד של מבנה המשמש לייצור יהוו חלק מעלות המלאי אם מדובר בהפסקה מתוכננת בייצור לצורך תחזוקה ולא יהוו חלק ממנו אם הייצור הופסק מחמת שביתה.

דוגמא להעמסת תקורות על פי תקציב מתוכנן:

תקורות קבועות                                     100,000 ₪

תחזית ייצור                                         10,000 יח'

הוצאות תקורה מתוכננות ליח' ייצור       10 ₪ ליח'

אם בפועל יוצרו 4,000 יח' (ירידה משמעותית מהתחזית), המשמעות היא שעלות המלאי תהיה 40,000 ₪ ותיזקף הוצאה שוטפת של 60,000 ₪.

שיטות הערכת מלאי

התקן מאפשר מטעמי נוחות להשתמש ב"עלות תקן" או ב"שיטה הקמעונאית" ובלבד שהן מהוות אומדן טוב לעלות המלאי.

פריטים שאינם בני החלפה – יש לבצע זיהוי ספציפי של העלות.

פריטים בני החלפה – FIFO, ממוצע נע. דגש: שיטת LIFO אינה מקובלת.

רכוש קבוע

ההגדרה החשבונאית לרכוש קבוע מדברת על פריטים מוחשיים אשר:

א.         מוחזקים לשימוש בייצור או בהספקה של סחורות או שירותים, להשכרה לאחרים, או לצרכים מינהליים; וכן

ב.         חזוי שישתמשו בהם במשך יותר מתקופה אחת.

דגש: עלות הרכוש הקבוע כוללת גם את עלות הסילוק והפינוי בעת סיום חייו הכלכליים של הרכוש.


מדידה לאחר הכרה הראשונית

ישות רשאית לבחור את שיטת העלות או שיטת הערכה מחדש כמדיניות חשבונאית ובלבד שתיישם אותה מדיניות לגבי קבוצה של פריטי רכוש קבוע.

  1. 1. שיטת העלות

לאחר ההכרה כנכס, פריט רכוש קבוע יוצג בעלותו בניכוי פחת שנצבר ובניכויי הפסדים מירידת ערכו שנצברו.

2. שיטת הערכה מחדש

לאחר הכרה כנכס ובמידה והשווי ההוגן של הפריט ניתן לקביעה מהימנה, הפריט יימדד לפי ערך משוערך, שהינו השווי ההוגן במועד השערוך בניכוי פחת שנצבר וירידת ערך שנצברה לאחר מועד השערוך. הערכות מחדש יבוצעו באופן סדיר מספיק, על מנת לוודא שהערך בספרים אינו שונה מהותית מהערך שהיה נקבע לפי שווי הוגן בתאריך המאזן.

דיון: העברה לעודפים של קרן ההערכה מחדש בקצב הפחת.

דיון: פחת לפי גישת הרכיבים.

נדל"ן להשקעה

הגדרה

קרקע או מבנה (או שניהם) המוחזקים על ידי הבעלים או ע"י חוכר בחכירה מימונית לצורך הפקת הכנסות שכירות או לשם עליית ערך (או שניהם), ושלא לצורך:

  • שימוש בייצור, הספקת סחורות או שירותים או מטרות מנהלתיות, ו/או; (רכוש קבוע)
  • מכירה במהלך העסקים הרגיל; (מלאי)

ההמלצה היא למדוד נדל"ן להשקעה לפי שוויו ההוגן. עם זאת, ניתן למדוד נדל"ן להשקעה לפי שיטת העלות (כמו רכוש קבוע) ולתת גילוי בביאורים לשווי ההוגן.

מדרג השווי ההוגן – בעיה!

הראיה הטובה ביותר לשווי הוגן היא, בדרך כלל, מחירים שוטפים בשוק פעיל לנדל"ן דומה באותו מיקום ובאותו  מצב והכפוף לחכירה ולחוזים אחרים דומים (הבעיה כמובן שאין שוק כזה, אלא בתקופות מסוימות).

בהעדר מחירים שוטפים בשוק פעיל כאמור, יש להתבסס, בין היתר על המקורות הבאים:

(1)     מחירים שוטפים (current) בשוק פעיל לנדל"ן בעלי מהות, מצב או מיקום שונים (או הכפוף לחכירה או חוזים אחרים שונים) המותאמים כדי לשקף הבדלים אלו,

(2)      מחירים עדכניים של נדל"ן דומה בשווקים פחות פעילים, עם תיאומים כדי לשקף שינויים כלשהם בתנאים הכלכליים מהמועד שבו התרחשו העסקאות במחירים אלו, וכן

(3)      היוון  תזרים  מזומנים, המתבסס על אומדנים מהימנים של תחזית תזרים עתידית.

דיון מיוחד: חכירה תפעולית של נדל"ן להשקעה

ניתן לסווג ולטפל בזכויות בנדל"ן המוחזק על ידי חוכר בחכירה תפעולית כנדל"ן להשקעה, אם הנדל"ן מקיים את ההגדרה של נדל"ן להשקעה ובלבד שהוא יימדד לפי מודל השווי ההוגן. לדוגמא: חכירת קרקע ממנהל מקרקעי ישראל ל – 49 שנים לצורך השכרתה לצדדים שלישיים (בשכירות משנה). חלופת סיווג זו קיימת לגבי כל זכות בנדל"ן בחכירה תפעולית בנפרד. כללי החשבונאות קובעים כי הבחירה להציג נדל"ן המוחזק בחכירה תפעולית כנדל"ן להשקעה הנמדד לפי שווי הוגן, מחייבת את מדידת כל הנדל"ן להשקעה של הישות לפי שווי הוגן.

נכסים בלתי מוחשיים

במסגרת הנושא נדון בשלושה היבטים מרכזיים הקשורים לנכסים בלתי מוחשיים:

  1. בעיית הזיהוי.
  2. נכסים שמפותחים באופן עצמאי (הדוגמא המרכזית מחקר ופיתוח).
  3. אורך החיים הכלכליים של הנכס הבלתי מוחשי לרבות נכסים בעלי אורך חיים בלתי מוגבל.

המדידה כמו ברכוש קבוע (הערכה מחדש רק אם קיים שוק פעיל לנכס הבלתי מוחשי).

הגדרה

התקן מגדיר נכס בלתי מוחשי כנכס לא כספי, ניתן לזיהוי, חסר מימד פיזי.

בהתאם לתקן נכס עומד בקריטריון "ניתן לזיהוי", כאשר:

א.      הנכס ניתן להפרדה, כלומר ניתן להפריד את הנכס מהפירמה ולמכור, להעביר, להחכיר, להשכיר או להחליף אותו, בנפרד או יחד עם חוזה, נכס קשור או התחייבות קשורה (לדוג' –  נוסחא ללא פטנט, רשימת לקוחות)

ב.      הנכס נובע מזכות חוזית או זכות חוקית אחרת (לדוג' פטנט, זכות יוצרים) וזאת מבלי להתייחס לאפשרות להעביר זכויות אלו או להפרידם מנכסים והתחייבויות אחרות של התאגיד (לדוג' זכות להפעיל מפעל ליצור אנרגיה אטומית והמפעל עצמו).

כללי הכרה ומדידה לנכסים בלתי מוחשיים ביצור עצמי

להבדיל מנכסים בלתי מוחשיים אשר נרכשו על ידי הפירמה, בנכסים בלתי מוחשיים בייצור עצמי קיים קושי בהערכה האם קיימת עמידה בתנאים להכרה בנכס בדוחות הכספיים. הקושי זה נובע משתי סיבות עיקריות:

א.        זיהוי נקודת הזמן בה נוצר נכס הניתן לזיהוי אשר יניב הטבות כלכליות לפירמה.

ב.         אמידה מהימנה של עלות הנכס (לרוב קשה מאוד להפריד בין עלויות שהתהוו להקמת    הנכס לבין עלויות שוטפות).

על מנת להתגבר על הקושי הנ"ל קובע התקן כי תהליך יצור של נכסים בלתי מוחשיים יסווג לשני שלבים: שלב המחקר ושלב הפיתוח (אם לא ניתן להפריד – הכל מחקר).

אורך חיים שימושיים

בהתאם לתקן, יש לבחון האם אורך החיים של נכס בלתי מוחשי הינו מוגדר (finite), ולפיכך הנכס יופחת באופן שיטתי, או שאינו מוגדר (indefinite) ולפיכך לא יופחת באופן שיטתי. ישות תקבע כי אורך החיים של נכס בלתי מוחשי אינו מוגדר כאשר לפי הניתוח של כל  הגורמים הרלוונטיים, אין הגבלה נראית לעין של התקופה בה הנכס צפוי להפיק תזרים מזומנים חיובי לישות.

התקן מונה רשימה של גורמים אשר צריכים להילקח בחשבון בקביעת אורך החיים השימושי של הנכס הבלתי מוחשי, כגון: תקופת השימוש הצפויה של הישות בנכס, אורך החיים השימושי של נכסים דומים, התפתחויות טכנולוגיות המשפיעות על אורך החיים השימושי של הנכס, תלות בנכסים אחרים, השפעות של גורמים חיצוניים לישות וכיוצ"ב.

יש לציין כי אורך החיים השימושי של הנכס הבלתי מוחשי לא יעלה על תקופת הזכויות החוזיות או המשפטיות, אלא אם כן הזכויות ניתנות לחידוש ללא עלות משמעותית. אומנם אורך החיים השימושי של הנכס נקבע על פי גורמים כלכליים, אולם המגבלות המשפטיות מהוות מעין סף מקסימלי לאורך החיים השימושיים של הנכס.

אורך חיים בלתי מוגבל

במידה ואורך החיים של נכס בלתי מוחשי אינו מוגדר, נכס זה לא יופחת באופן שיטתי, אולם:

ב.   יש לבחון האם נפגם ערכו של הנכס, בכל סוף שנת כספים (גם אם אין כל אינדיקציה לכך שערכו נפגם) ובנוסף אם במהלך תקופת הדיווח קיימים סימנים המעידים על כך שערכו של הנכס נפגם.

א.   בכל שנה יש לבחון האם האירועים והנסיבות ממשים לתמוך בכך שלנכס אורך חיים בלתי מוגדר.

להגיב

כתיבת תגובה

הזינו את פרטיכם בטופס, או לחצו על אחד מהאייקונים כדי להשתמש בחשבון קיים:

הלוגו של WordPress.com

אתה מגיב באמצעות חשבון WordPress.com שלך. לצאת מהמערכת / לשנות )

תמונת Twitter

אתה מגיב באמצעות חשבון Twitter שלך. לצאת מהמערכת / לשנות )

תמונת Facebook

אתה מגיב באמצעות חשבון Facebook שלך. לצאת מהמערכת / לשנות )

תמונת גוגל פלוס

אתה מגיב באמצעות חשבון Google+ שלך. לצאת מהמערכת / לשנות )

מתחבר ל-%s

%d בלוגרים אהבו את זה: