Skip to content

מבוא לתקינה הבינלאומית בחשבונאות והכרת המסגרת המושגית שלה – חלק 4 – הכרה בהכנסה בדוחות כספיים

25/03/2010

דיויד שוגרמן

מתוך הרצאות של רו"ח רון אלרואי

הכרה בהכנסה בדוחות כספיים

סעיף ההכנסה הינו סעיף רגיש ביותר שגם מיון שלו (אשר אינו משפיע על הרווח) משמעותי ביותר. לדוגמא: WORLDCOM הסיטה 2 מיליארד $ בין השאר על ידי רישום זיכויים ללקוחות כהפרשה לחומ"ס ולא כקיטון מהמכירות (RESTAEMENT).

הבנת המודל הכללי של ההכרה בהכנסה מתחילה במסמכי היסוד האמריקאים (CON 5) שם מוגדר העיקרון הכפול של מימוש וזכאות (Realized & Earned):

מימוש – מתקיים כאשר הסיכונים וההטבות המשמעותיים הגלומים בנכס הועברו וכן הנכס הוחלף תמורת מזומן או נכס אחר הניתן להמרה לסכום מוגדר של מזומן.

זכאות – הכנסות יחשבו כמופקות כאשר הישות השלימה באופן משמעותי את הנדרש ממנה בכדי לזכות בזרימה של ההטבה הכלכלית המיוצגת על ידי הכנסה.

סוגי ההכנסות עליהן חל התקן הבינלאומי:

  1. מכירת סחורות.
  2. אספקת שירותים.
  3. שימוש שעושים אחרים בנכסי הישות (הכנסות פאסיביות) כגון: ריבית בגין שימוש במזומנים ותמלוגים בגין שימוש בנכסים לזמן ארוך.
  4. האם חל על הקמת בניינים למכירה? בדיון של ה IFRIC נקבע כי הסכמי המכירה הטיפוסיים של דירות מגורים שטרם הושלמו אינם חוזי הקמה (ועל כן גם לא יחול עליהן IAS 11 – חוזי הקמה), שכן אין מדובר באספקת שירותי בנייה לספציפיקציות שנקבעו על ידי הקונה גם אם האחרון יכול לשנות את התכנון הבסיסי או לבחור מתוך מגוון תכנונים קיימים.

הגדרת הכנסה תזרים חיובי ברוטו של הטבות כלכליות במהלך התקופה, הנובע מהפעולות הרגילות של הישות ושגורם לגידול בהון העצמי, למעט גידול הנובע מהשקעת בעלים.

הדיווח על ההכנסה (ברוטו או נטו)

השאלה האם לדווח על ההכנסה בברוטו או לדווח עליה בנטו כעמלת סוכן או מתווך? העיקרון המנחה – ישות הפועלת כסוכן או מתווך מבלי לשאת בסיכונים ובתשואות הנגזרים מהעסקה, תציג הכנסותיה בנטו.

סכומים המתקבלים לשם העברתם לאחרים

מקרים שבהם הישות רוכשת עבור לקוח מוצר או שירות קשור כגון שירותי משלוח המסופקים על ידי צד ג'.

הכלל – אין לרשום הכנסה מול הוצאה אלא לצבור התחייבות לצד ג' כנגד המזומן שהתקבל מהלקוח. ישות כן תרשום הכנסה והוצאה כאשר:

  1. יש לה חופש פעולה בקביעת המחיר ויתכן שתהיה חשופה לשינויים בעלות השירות הנלווה.
  2. יש לה אחריות על האפיון, האיכות והקבילות של המוצר או השירות שקיבל הלקוח.

מדידת ההכנסה

  • הכנסה תימדד לפי השווי ההוגן של התמורה שהתקבלה ו/או התמורה לה היא זכאית.
  • מקרה פשוט – התמורה מיידית ובמזומן.
  • מקרה מורכב – התמורה כוללת גם עסקת מימון

החלטה 11-3: עסקת מכירה או מתן שירותים הכוללת גם עסקת מימון

הערכה איכותית – סביבה כלכלית, תנאי אשראי מקובלים, מדיניות התאגיד במתן אשראי לרבות בחינת ההיסטוריה שלו. "כאשר תאגיד העניק לקונה אשראי לתקופה העולה על תקופת האשראי המקובלת או שלצד לעסקה קיימת חלופת תשלום, אזי העסקה כוללת בתוכה עסקת מימון ולכן על התאגיד להוון את התקבולים העתידיים אגב העסקה."

הערכה כמותית – חזקה הניתנת לסתירה של שוטף + 90 (4 חודשים).

אופן ההיוון:

  1. אם מחיר מזומן זמין – irr
  2. אם מחיר מזומן לא זמין – שיעור ריבית השוק למכשירים דומים.

שלב מקדים וקריטי – זיהוי העסקה

לפני הפעלת כללי ההכרה בהכנסה יש לזהות את העסקה. הבחינה תהיה בהתאם למהות הכלכלית כפי שהיא משתקפת מנקודת ראותו של הלקוח.

כלל ההכרה בהכנסה אינו דורש ראייה פורמאלית/כתובה ויש הרואים בכך מהות גוברת על צורה (בגדי המלך החדשים – מבוסס עקרונות…). האמריקנים אומרים זאת בצורה מפורשת – ראיות משכנעות לקיום הסדר ומציינים שיש לבחון את התקיימותו בפועל ולא את החוזה הכתוב.

עיתוי ההכרה בהכנסה ממכירת סחורה

  1. העברת הסיכונים והתשואות המשמעותיים.
  2. המוכר אינו משמר מעורבות ניהולית מתמשכת ו/או שליטה אפקטיבית על הסחורות.
  3. ניתן למדוד את סכום ההכנסה באופן מהימן.
  4. צפוי שההטבות הכלכליות הקשורות לעסקה יזרמו לישות.
  5. העלויות הקשורות לעסקה ניתנות למדידה באופן מהימן.

מצבים בהם לא הועברו הסיכונים והתשואות המשמעותיים

  • מחויבות לביצוע שאינו משביע רצון מעבר למצבים הרגילים המכוסים על ידי הפרשה לאחריות (מקביל ל Customer Acceptance בתקינה האמריקאית). בד"כ מעיד על כך שאין הבנה מלאה של ההסדר בין הצדדים – השלב המקדים.
  • מכירות למתווכים – מכירה במשגור אינה מכירה (LUCENT מוחקת 452 מיליון דולר בשנת 2000 בגין מכירות למפיצים). המבחן – האם ההכנסה תלויה במכירת המשך והאם למתווך מהות כלכלית משל עצמו.
  • משלוח הסחורה כפוף להתקנה המהווה חלק משמעותי – ראו גם חוזה מרובה רכיבים בתקינה האמריקאית (EITF 00-21).
  • מכירות עם זכות החזרה – לא התקיים התנאי אלא אם כן מתקיימים שני הבאים:
  1. הרוכש שילם/ישלם ללא תלות בהצלחת מכירת המשך של המוצר.
  2. ניתן לאמוד באופן סביר את ההחזרות. גורמים שיכולים לפגוע בתחזית: רגישות המוצר לשינויים חיצוניים (טכנולוגיים או בביקוש); זכות ההחזרה היא לתקופה ארוכה יחסית; העדר ניסיון עבר עם מוצר דומה או עם סוג מכירות שיש בהן זכות החזרה (מנויים מכבי).
  • · קבלה פורמלית על ידי הלקוח:

מתן מוצר לצורך הערכתו – למעשה טרם בוצעה מכירה.

הסדרים בהם נקבעו תנאים אובייקטיביים על ידי הלקוח – ניתן להכיר בהכנסה בכפוף להוכחת התנאים האובייקטיביים ומבחן הסבירות.

החריג לקריטריון העברת הסיכונים והתשואות – מכירות Bill & Hold

ההכנסה תוכר למרות שטרם בוצעה מסירה פיסית ובלבד שהבעלות הועברה וכן שמתקיימים התנאים שלהלן:

  1. צפוי שהמסירה תתבצע.
  2. הפריט נמצא בהישג יד, מזוהה ומוכן למסירה.
  3. היוזמה לביצוע העסקה כעסקת Bill & Hold היא של הלקוח.
  4. קיים מועד מסירה המתאים לדרישותיו של הלקוח.
  5. תנאי התשלום רגילים.

מדידה מהימנה של ההכנסות

אם הנסיבות, נסיון העבר, נוהג העסקים וכדומה מצביעים על סיכוי סביר שבין חתימת החוזה לבין מועד התשלום יסכים המוכר להפחתה במחיר או לויתורים אחרים לקונה, לא בטוח שניתן למדוד באופן מהימן את סכום ההכנסה שיש להכיר בו.

ההטבות הכלכליות צפויות לזרום למוכר

התנאי היחיד שבוחן למעשה את מצבו של הלקוח ואינו בוחן את הנסיבות הקשורות לתאגיד המדווח על ההכנסה. לא מדובר בהפרשה לחובות מסופקים – הפרשה רושמים רק אם במועד המכירה הייתה ודאות לגבייה ובשלב מאוחר יותר התערערה רמת הוודאות.

מדידה מהימנה של העלויות הקשורות לעסקה

להגיב

כתיבת תגובה

הזינו את פרטיכם בטופס, או לחצו על אחד מהאייקונים כדי להשתמש בחשבון קיים:

הלוגו של WordPress.com

אתה מגיב באמצעות חשבון WordPress.com שלך. לצאת מהמערכת / לשנות )

תמונת Twitter

אתה מגיב באמצעות חשבון Twitter שלך. לצאת מהמערכת / לשנות )

תמונת Facebook

אתה מגיב באמצעות חשבון Facebook שלך. לצאת מהמערכת / לשנות )

תמונת גוגל פלוס

אתה מגיב באמצעות חשבון Google+ שלך. לצאת מהמערכת / לשנות )

מתחבר ל-%s

%d בלוגרים אהבו את זה: