Skip to content

תמחיר וחשבונאות ניהולית

10/02/2010

תמחיר וחשבונאות ניהולית

דיויד שוגרמן David Sugarman

ע"פ הרצאות של רו"ח אילן פרוינד

תמחיר עוסק בעלויות יצור, שווק ומו"פ.

  1. קביעת העלות של יחידה
    1. חומרי גלם
    2. שכר עבודה
    3. אריזה
    4. הוצאות סוציאליות
    5. ארנונה / ביטוח וכו'
    6. בלאי ציוד
    7. שיווק
    8. מימון
  1. פיקוח על היעילות

האם אנו פועלים באופן יעיל ? על ידי השוואה לביצועי בעבר ועל ידי השוואה למקובל בענף. קשה להשיג נתונים, אולם לאחר שיש הדבר מדויק. בנוסף משווים ביחס למה שנקבע בתקציב.

בדיקת מחירי מכירה

    בדיקת המכיר בו נמכר המוצר (לעיתים לפי תנאי השוק), והאם אנו יעילים, מרוויחים וכו'

    פיקוח על המלאי – מתי וכמה לקנות

      1. תכנון ותקצוב – מהו תקציב, סוגי תקציב וכיצד ניתן להתכונן.
      2. פתרון בעיות של כדאיות
        1. מה כדאי לייצר
        2. מה כדאי לקנות
        3. מתי להשתמש בקבלני משנה

      סוגי התמחיר

      שלושה סוגים

      1. תמחיר לפי הזמנות (JOB COST  order cost) – תמחיר למפעל המבצע הזמנות ספציפיות
      2. תמחיר לפי תהליכים רציפים Process cost – משמש במפעלים בהם מייצרים ברציפות את אותם המוצרים.

      במצב זה יתכן כי בכל שלב יהיו מוצרים בייצור, מוצרים מוגמרים במלאי, וכן חומרי גלם. לכן החישוב של העלות במקרה זה הוא מסובך יותר.

      1. תמחיר תפעולי Operational Cost – משמש לעסקים שנותנים שירותים ואינם מייצרים מוצרים. הגדרת היחידה נתונה לבעל העסק המסוים ויכולה להיות שונה בין ספקי שרות שונים הנותנים את אותו השרות.

      תמחיר לפי זמן

      1. תמחיר היסטורי (לאחר מעשה ) היתרון ביכולת חישוב העלות. החיסרון בכך שלא מאפשר חישוב עלות עתידית (לדוגמא בגישה למכרז או בהשקת מוצר חדש).
      2. תמחיר שוטף – עוסק בקביעת העלות באופן שוטף, דורש נתונים מקוונים.
      3. תמחיר מראש (לפני הייצור) היתרון היכולת לחשב מחיר מוצר עתידי, החיסרון הדיוק אינו מושלם, ולא ניתן לדייק לזמן ארוך.

      מרכיבי העלות

      1. חומרים : חומרי גלם ואריזה המשמשים בייצור
      2. עבודה : שכר עבודה, שיטות שכר, תנאים סוציאליות וקבלנות משנה
      3. הוצאות עקיפות : הוצאות שלא ניתן לייחס אותן ישירות לעלות המוצר (ארנונה שכירות פחת שכר דירה וכו')

      ככל שהמוצרים יותר ותיקים נראה יותר עלויות של חומרי גלם, ופחות הוצאות עבודה, לעומת מוצרי היי-טק כמו תוכנה שם עלויות חומרי הגלם זניחות.

      ישנם מוצרים שבהם ההוצאות העקיפות גבוהות מעלויות חומרי הגלם והעבודה, לדוגמא: משלוח מלח ליצוא שנפסל בנמל היעד הושלך לים במקום להחזירו לארץ עקב עלויות ההפלגה).

      חלוקה לפי השתנות ההוצאות

      1. הוצאות קבועות (F for fixed cost) אלו הוצאות שאינן משתנות בהתאם להיקף הייצור. לדוגמא שכר דירה.
      2. הוצאות משתנות ( V for variable cost) אלו ההוצאות המשתנות ביחס ישיר (פחות או יותר) להיקף היצור.
      3. הוצאות משתנות למחצה (SV for semi variable cost) אלו ההוצאות שהן קבועות בתחום מסוים, לאחר מכן עולות ושוב קבועות עד העלייה הבאה. לדוגמא שכר מנהלי עבודה (מספר מנהלי העבודה קבוע אך מספר מנהלי העבודה תלוי בנפח העבודה, וזו סיבת השינוי בצורת מדרגות בעלות השכר, כתלות בנפח העבודה). לעיתים מכונות הוצאות קבועות למחצה.

      חומרי גלם

      רוב המפעלים היצרניים, נדרשים להחזיק חומרי גלם.

      1. לשם מניעת חוסר גלם לייצור.
      2. להימנע מעליית מחירים.
      3. קנייה גדולה מוזילה מחיר.
      4. הוזלה במחירי הובלה (הובלת כמויות זולה ממספר הובלות למנות קטנות).
      5. הוצאות מנהלתיות (עלויות מכרזים לרכישת כל כמות).
      6. כאשר חומר הגלם הוא עונתי (בעיקר רלוונטי לפרות וירקות)
      7. כאשר המוצר עצמו הוא עונתי (בגדי ים, מצות, שעווה לנרות חנוכה וכו').

      Smin – מלאי מינימום: המלאי הנמוך ביותר שנגיע אליו בתנאי תצרוכת רגילים.

      Smax – מלאי מכסימום: המלאי הגבוה ביותר שאנו עשויים להגיע אליו.

      Cmax תצרוכת מכסימלית: הכמות של חומר הגלם הגבוהה ביותר שנצרוך ביחידת זמן.

      Cmin תצרוכת מינימלית: התצרוכת הנמוכה ביותר ליחידת זמן.

      Cav תצרוכת ממוצעת: התצרוכת בממוצע לאותה יחידת זמן. (יחידות ליום וכו')

      T time זמן אספקה: הזמן העובר מרגע שהחלטנו להזמין ועד לקבלת חומר הגלם בפועל. בהנחת הזמנים אנו מניחים תנאים סבירים, ולא מתחשבים בבעיות הנובעות מ"כוח עליון".

      OP order point  נקודת הזמנה – כמות חומר הגלם שכאשר נגיע אליה נחליט להזמין.

      SO standar order גודל הזמנה סטנדרטי – כמות חומר הגלם שנזמין בכל קנייה.

      גרף שיני מסור המתאר את המלאי כתלות בזמן. הכמות הנמוכה ביותר היא מלאי מינימום Smin . גובה הקפיצה יהיה SO. הזמן בין הזמנות יקרא T.

      OP – חייבת לקיים את הדרישה לקיום חומר גלם המבטיח את אפשרות הייצור. ההנחה היא שגם אם נצרוך את התצרוכת המכסימלית למספר ימים, המלאי לא יאזל. קרי: OP = T * Cmax .

      בפועל לא יתכן בד"כ כי נצרוך את Cmax בכל התקופה ולכן ההנחה אמורה להספיק.

      לכן מלאי המינימום יהיה Smin = OP-Cav*T=Cmax*T-Cav*T

      מלאי מכסימום יהיה Smax = OP – Cmin*T + SO

      את Cav נחשב לפי תצרוכת ממוצעת ברבעון אחרון מחולק בימי העבודה ברבעון.

      דוגמא לגבי כותנה:

      מלאי מקס' = 3700 ק"ג = Smax

      צריכה ממוצעת לשבוע = 500 ק"ג לשבוע או 71.4 ק"ג ליום. = Cav

      צריכה מקס' לשבוע = 500*1.2 = 600 ק"ג = Cmax

      צריכה מינ' לשבוע = 500*0.8 = 400 ק"ג = Cmin

      תקופת הספקה = 14 יום = T

      ולכן OP= 600*14/7 = 1200 ק"ג

      ביום 1.4.97 היו 2850 ק"ג כותנה

      הזמן עד ההזמנה הבאה: (2850-1200)/71.4 = 23 יום

      גודל ההזמנהOP + Cmin*T = 3700-1200-400*(14/7) =  Smax –  = 3300 ק"ג

      מציאת גודל הזמנה סטנדרטית SO

      חישוב גודל ההזמנה הסטנדרטית נגזר מהעלות המינימלית הנובעת מההזמנה.

      כדי שנוכל למצוא את SO באמצעות נוסחה צריכים להתקיים שני התנאים הבאים:

      1. מחיר ליחידה קבוע
      2. אין מלאי מינימום
      • הנחה סמויה נוספת  היא עלות מנהלתית קבועה ליחידה.

      נשתמש בארבעה נעלמים

      משתנה

      תאור

      Q

      תצרוכת שנתית

      C

      עלות הוצאות מנהלתיות להזמנה

      P

      מחיר ליחידה

      E

      הוצאות ניהול מלאי

      הערה: לעיתים נקבל תשובה לא עגולה, ואז נצטרך לחשב את שתי החלופות (עיגול למעלה ועיגול למטה), ואז נבחר פרטנית.

      שכר עבודה

      (השני משלושת מרכיבי העלות: חומרים עבודה והוצאות עקיפות).

      1.    שכר לפי זמן – בשיטה זו העובד מקבל שכר לפי זמן הנוכחות בעבודה ללא קשר לתפוקה (כגון משכורת חודשית).

      עובד

      מעסיק

      יתרונות

      חסרונות

      יתרונות

      חסרונות

      שכר קבוע וידוע מראש

      אין אפשרות להגדלת השכר על ידי מאמץ (בהחרגת שעות נוספות)

      • ההוצאה בגין שכר ידועה מראש.
      • אפשר להנהיג את השיטה לגבי כלל העובדים.
      • שיטה עדיפה כאשר האיכות של התוצר חשובה יותר מהתפוקה הכמותית.
      • העלויות ליחידה הן גבוהות כיוון שאין תמריץ לתפוקה כמותית.
      • עלות היחידה מבחינת השכר אינה קבועה ואינה ידועה מראש (בעיה בתמחור מראש).

      2.    שכר לפי תפוקה (קבלנות) – העובד מקבל שכר לפי הכמות שהפיק ללא קשר לזמן

      עובד

      מעסיק

      יתרונות

      חסרונות

      יתרונות

      חסרונות

      רווח מוגבר בעבור תפוקה מוגברת

      • השכר אינו מובטח.
      • השכר תלוי בגורמים חיצוניים (חשמל, חומרי עבודה ציוד וכו').
      • מעודד תפוקה, ואפשר לקבל יותר יחידות לפרק זמן.
      • העלויות הנוספות מתחלקות ליותר יחידות.
      • קל לחשב את העלות של השכר ביחידת ייצור
      • פוגע באיכות
      • לא מתאים לעובדים אשר לא ניתן למדוד את תפוקתם.

      3.  שכר עידוד (שיטת נורמות ופרמיות)

      בשיטה זו העובד מקבל שכר בסיסי מובטח ובנוסף מקבל תוספת לשכרו (הנקראת פרמיה) אם הוא מייצר מעל לכמות שנקבעה (הנקראת נורמה)

      1. אם הנורמה נקבעה על רמה בלתי אפשרית, שיטה זו מדכאת את התפוקה (כיוון שהעובד שאינו יכול להשיג את הנורמה יעדיף לייצר את כמות המינימום).
      2. אם הנורמה נקבעת נמוך מדי, העובדים ייצרו כמויות מוגברות במידה שתעלה את עלות השכר (בעיקר ביחס למתחרים בענף).

      לכן הנורמה שיש לקבוע היא מעט מעל הממוצע שהושג בשכר לפי שעות (כיוון שהממוצע הושג ללא מאמץ להגברת התקופה).

      אולם, כיוון שהנורמה נקבעת במשא ומתן בין ההנהלה והעובדים (בד"כ הוועד), כאשר העובדים הם הצד החזק, אזיי בפועל רמת הנורמה נקבעת מתחת לערך הרצוי מבחינה עסקית.

      4.    דרכים לחישוב שכר עידוד:

      1. שיטת "הלסי" – בשיטה זו העובד מקבל חלק מוסכם מהחיסכון בשכר, הנובע מתוספת התפוקה מעל הנורמה.

      דוגמא:

      הנורמה היומית ל 8 שעות עבודה 100 יחידות. שכר בסיסי 120 ש"ח ליום. התפוקה בפועל ביום מסוים 150 יחידות. חלקו המוסכם של העובד בחיסכון 50%.

      תשובה: במקום 12 שעות בקצב נורמלי, העובד עבד 8 שעות בפועל, וחסך 4 שעות עבודה בקצב הנורמלי. חלק העובד שעתיים וחלק המעסיק שעתיים. לכן העובד ירוויח שכר בסיסי 120 ש"ח ופרמיה של שעתיים משמונה 25% לכן ישתכר 120 + 30 = 150 ש"ח ליום  (או 15 ש"ח לשעה בפועל).

      1. שיטת רואן :  בשיטה זו הפרמיה היא לפי היחס שבין הזמן הנחסך לבין הזמן המוקצב  (ולא לזמן בפועל).

      דוגמא:

      אותם הנתונים. זמן מוקצב 150% * 8 שעות = 12 שעות. חיסכון פרמיה 4/12 = 1/3. לכן הפרמיה תהיה 30% והשכר יהיה 160 ש"ח.

      הערה: לא תמיד התוצאה תהיה גבוהה משיטת הלסי, וכך לעיתים נקבל יתרון לאחת ולעיתים לאחרת.

      1. שיטת הפרמיה המלאה (אחוז מול אחוז). בשיטה זו העובד מקבל את מלוא תוספת התפוקה מעל לנורמה ולמעביד אין חלק בכך. (קרי הלסי ב 100% חלק העובד).

      דוגמה:

      אותם הנתונים, השכר יהיה 150% * 120 = 180 ש"ח.

      פרמיה קבוצתית

      לעיתים בקו ייצור שבו קיימת תלות בין עובדי הקבוצה, הפרמיה תחושב לקבוצה כולה ולא לכל עובד. בהתאם גם תקבע הנורמה לכל הקבוצה ואחוז הפרמיה יהיה שווה לכל העובדים בקבוצה, אולם לאוו דווקא סכום הפרמיה.

      לכן העובדים יבחרו בפרמיה המלאה מכיוון שהיא תבטיח שכר גבוה יותר לכל אחד מהעובדים.

      תוספות סוציאליות

      בנוסף לשכר הרגיל, המעסיק משלם תוספות נלוות מעבר לשכר הישיר, המהוות תוספות סוציאליות לשכר. תוספות אלו מתחלקות ל 3 מרכיבים:

      1.    תשלומים והפרשות הנלווים לשכר.

      בקבוצה זו מכלול תשלומים שהמעסיק משלם לגופים אחרים לטובת העובד. לדוגמא ביטוח לאומי. קופת פיצויים קופת גמל ביטוח מנהלים קרן השתלמות (לעיתים ביטוח שיניים).

      נוהגים לבטא חלק זה כאחוז מהשכר. יש לשים לב לכך שלעיתים יש מינימום או מכסימום לתשלום. לדוגמא בביטוח לאומי המינימום מחושב לפי מחצית השכר הממוצע במשק. קרי אדם שישתכר פחות ממחצית השכר הממוצע, יופרש עבורו כאילו השתכר מחצית השכר הממוצע במשק. באופן דומה כאשר נהוג היה שכר מרבי לביטוח לאומי של 5 פעמים השכר הממוצע, אזיי הופרש לביטוח לאומי רק עד לשווי זה, וכן תוגמל העובד במידת הצורך לפי תקרה זו (גם אם השתכר יותר!).

      מצד המעסיק מסתבר כי עודים המשתכרים מתחת לשכר הרצפה (מינימום) יפריש אחוז גבוה יותר מאשר עבור עובדים אחרים.

      2.    מצרכים ושירותים לעובדים

      בקטגוריה זו נכלול הן מצרכים ושירותים הניתנים ישירות לעובד או לגוף אחר לטובת העובד. למשל: הוצאות נסיעה, דמי הבראה, הוצאות טלפון, אחזקת רכב שווי רכב צמוד, שי לחג.

      אחוז המבוקש = סה"כ שכר ישיר/סכום מצרכים ושירותים

      3.      שכר היעדרויות בתשלום

      כאן נכלול שכר המשולם לעובד בזמן שאיננו מגיע לעבודה. לדוגמה חופשה, מחלה ימי אבל נישואין וכו'. לא כלול בכך מילואים, דמי לידה, וחל"ת (חופשה ללא תשלום) המשולמים לא על ידי המעסיק. ניתן לחשב את השווי הנ"ל לעסק נתון.

      דוגמא

      ימי היעדרות בתשלום:

      • חגים – (תלוי בשנה המסוימת ) 10 ימים.
      • ערבי שבת וחג – (תלוי בשנה המסוימת)  64 שעות (לפי 52 ימי שישי + 10 ערבי חג) שהם 8 ימי עבודה.
      • חופשה – (שבועיים בשנה לענת וותק ראשונה לפי החוק, + יום לשנה עד ל 4 שבועות לכל היותר על פי החוק ניתן לצבור שווי של ימי חופשה של שנתיים בעבודה) 15 ימים לדוגמה.
      • מחלה (לפי החוק יום וחצי בחודש קרי 18 יום בשנה, ומותר לצבור עד 5 שנים, החוק קובע כי היום הראשון ללא תשלום, יום 2,3  37.5% מהשכר החל מהיום הרביעי ועד למירב 75% מהשכר. מחלת ילדים עד 8 ימים ובלבד שבין הזוג לא. עד 6 ימים מחלת הורה והכל על חשבון ימי המחלה הרגילים. יום שלא שום בעבורו לא יוגדר כיום חופש במידה ולא משולם בעבורו.) – 6 ימים.

      סה"כ 39 ימים היעדרות בתשלום.

      ימי נוכחות :

      בשנה 365 ימים

      שבתות (52)

      סך כל ההיעדרויות בתשלום (39)

      היעדרויות לא בתשלום (4)

      סה"כ ימי נוכחות 270 שבעבורם משולם שכר ישיר.

      מ 270 הימים משלמים בעבור 39 ימים המהווים 14.5%. לכן השכר יקר יותר ב 14.5%. בנוסף נשלם הפרשות סוציאליות על היעדרויות בתשלום. אם נניח כי ההפרשות לתנאים סוציאליים הן 20% אזיי בעבור אותם 14.5% נשלם 20% הפרשות סוציאליות, ולכן בפועל נשלם עוד 1.2*14.5%=17.4%.

      התקציב העסקי

      התקציב מכתיב מי יעשה אילו פעולות, מתי ובאילו אמצעים תבוצע התכנית. התקציב מהווה כלי ניהולי כאשר ניהול הוא תהליך של קבלת החלטות בתחום התכנון הביצוע והבקרה.

      המערכת התקציבית משרתת בחברה העסקית את המטרות הבאות:

      1.    תכנון

      הכנת התקציב העסקי מחייבת תכנון פיסי של פעילות החברה. כאשר אין תכנון ופוקדות את החברה תקופות קשות שבהן הרווחיות יורדת, המנהלים אינם יודעים במועד את הסיבה ולכן אינם יודעים היכן לצמצם בהוצאות.

      2.    תאום

      כאשר אין תאום בייצור בין מחלקה למחלקה אנו עלולים להגיע למצב שבו מחלקה אחת מייצרת כמויות החורגות מהדרוש של חלק מסוים, שעה שמחלקה אחרת מחכה לחלקים מסוג אחר שהיו צריכים להתקבל וטרם הגיעו.

      3.    שליטה על הביצוע

      מערכת תקציבית טובה תורמת בכך שהיא מקנה להנהלה שליטה ע הביצוע בחברה תוך הטלת אחריות על המחלקות השונות המבצעות את התכנית. התקציב כמסמך מנחה מציג בפני כל יחידה תקציבית את הנדרש ממנה ואת מסגרת ההוצאות שנקבעה לה.

      4.    בקרה ופיקוח

      הפיקוח על פעילות המחלקות בחברה מתבסס על הדיווחים הזורמים מהן בהתאם לרמת המידע הנדרשת על ידי ההנהלה. דיווחים אלו חייבים לכלול נתונים כמותיים ונתונים כספיים על הביצוע השוטף תוך השפעה על התקציב.

      קיימים שני מקורות מידע

      1. מקורות מידע פנימי – מחסן הנהלת חשבונות ייצור תמחיר וכו'
      2. מידע חיצוני – חקר שווקים, מגמות התפתחות בשוק, השפעות כלכליות ותחזית בקשר לשנויי מחירים.

      תקציב מתוכנן בד"כ לפי רבעונים או חודשים (אך לכל היותר לפי רבעונים)

      תזרים מזומנים חזוי – cash flow

      דו"ח  אשר אמור לחזות מראש את היקף המזומנים בכל רגע נתון. מניח את הכמות בתחילת הרבעון ומוסיפים לה את התקבולים ומפחיתים את התשלומים.

      מתבסס על דו"ח רוו"ה תןך התאמה תוך התאמה לגבי מועדי התקבולים והתשלומים (להבדיל מהכנסות והוצאות) לגבי פעולות שמשפיעות בצורה שונה על התזרים (לדוגמא הוצאות פחת, והחזר הוצאות).

      באופן מעשי אין זהות בין תגמולים להכנסות, ואין זהות בין תשלומים וההוצאות. בד"כ הדבר נובע משינויי מדיניות תנאי האשראי של הספקים והלקוחות (כגון מעבר ל"שוטף + 60" במקום "שוטף + 30"). בנוסף קיימות הוצאות אשר אינן כרוכות בתשלום בפועל – כגון פחת. לעומת זאת יש הוצאה שמופיעה בתזרים המזומנים (רכישת מכונה או רכב או רכוש קבוע אחר) ואשר אינם מופיעים בדוח רווח והפסד.

      לכן דו"ח תזרים המזומנים שונה בהכרח מדוח רווח והפסד.

      דו"ח תזרים המזומנים נגזר מתוך התקציב!

      תקציב על בסיס אפס – Z.B.B. Zero based budget

      שיטת תקצוב אשר פותחה בארה"ב ואומרת: אנו בונים את התקציב לא על סמך מה שהיה אשתקד, אלא בונים אותו מחדש מתוך כוונה להוכיח את הנחיצות (הצורך) בפעילות כאשר העלויות הן אפס כלומר מבלי להתחשב מה היה בשנה הקודמת.

      השימוש העיקרי במודל זה יהיה במלכ"ר (מוסד ללא כוונת רווח – כגון ממשלה עמותות ומלכ"ר) עמותות ללא כוונת רווח מכונות המגזר השלישי כאשר המגזר הראשון הוא הממשלה, השני יהיה המגזר העסקי והשלישי מלכ"ר שאינו ממשלתי (גם אם הוא נתמך תקציבית על ידי הממשלה).

      במגזר עסקי כיוון שמניחים מראש שכל מנהל יחידה מעוניין להגיע למכסימום רווח, לא כך במלכ"ר:

      במלכ"ר אין מטרה להגיע להורדת העלויות.

      דצמבר נובמבר אוקטובר ספטמבר אוגוסט יולי יוני מאי אפריל מרץ פברואר ינואר דצמבר נובמבר פרטים
      דוח רווה
      6500 6000 5500 5000 4500 4000 3500 3000 2500 2000 1500 1000 1000 1000 מכירות (אלפי $)
      7000 6500 6000 5500 5000 4500 4000 3500 3000 2500 2000 1500 1000 1000 ייצור (יחידות)
      5250 4875 4500 4125 3750 3375 3000 2625 2250 1875 1500 1125 750 750 עלות היצור (אלפי  $)
      -375 -375 -375 -375 -375 -375 -375 -375 -375 -375 -375 -375 -375 0 פחות הגידול במלאי
      4875 4500 4125 3750 3375 3000 2625 2250 1875 1500 1125 750 375 750 סה"כ עלות מכירות
      1625 1500 1375 1250 1125 1000 875 750 625 500 375 250 625 250 רווח גולמי (אלפי $)
      100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 הוצאות שיווק
      1525 1400 1275 1150 1025 900 775 650 525 400 275 150 525 150 רווח נקי
      תזרים מזומנים
      5500 5000 4500 4000 3500 3000 2500 2000 1500 1000 1000 1000 תקבולים מלקוחות
      -4875 -4500 -4125 -3750 -3375 -3000 -2625 -2250 -1875 -1500 -1125 -750 -750 תשלומים לספקים
      -100 -100 -100 -100 -100 -100 -100 -100 -100 -100 -100 -100 -100 -100 הוצאות שיווק
      525 400 275 150 25 -100 -225 -350 -475 -600 -225 150 -850 -100 עודף (גרעון)
      -125 -525 -800 -950 -975 -875 -650 -300 175 775 1000 850 יתרת מזומנים בתחילת חודש
      400 -125 -525 -800 -950 -975 -875 -650 -300 175 775 1000 יתרת מזומנים בסוף חודש

      העמסת הוצאות עקיפות

      בחישוב העלות ליחידה יש להתחשב בעלויות שאינן משויכות ישירות לייצור היחידה המסוימת. לדוגמה במפעל המייצר מספר מוצרים שונים קיימת בעיה בחישוב ההוצאות העקיפות ליחידה מיוצרת. את ההוצאות העקיפות יש לחלק בין המחלקות השונות בחברה.

      לדוגמה:

      טבלה 1  העמסת הוצאות עקיפות

      סוג ההוצאה

      אופן החלוקה

      הוצאות שכירות

      לפי שטח שבשימוש כל מחלקה

      פחת מבנה

      לפי שטח שבשימוש כל מחלקה (במבנה עם עלות אחידה), או לפי חלק המבנה ועלותו לכל מחלקה (במבנה עם עלויות לא אחידות)

      חשמל לכוח

      לפי התצרוכת בכל מחלקה בקווט"ש

      חשמל לתאורה

      לפי צריכה או לפי שטח (בהנחת תאורה אחידה) ובהתחשב בזמני הפעלת התאורה בכל מחלקה

      תחזוקת מכונות

      לפי דו"ח שעות או לפי מספר המכונות (בהנחה שהתחזוקה בהן דומה)

      ישנן מחלקות אשר משרתות מחלקות מסוימות ולא אחות ואינן מייצרות יחידות (כגון מחסן חומרי גלם). אם לא נכלול את העלות למחלקה לא יצרנית לא נחשב נכון את ההוצאות העקיפות ליחידה. בנוסף מחלקות שרות לעיתים משרתות מחלקות שרות אחרות (לדוגמה המחסן מכין את החומרים של מחלקת התחזוקה).

      כדי לחשב את העלות ליחידה אנו מחלקים את סך הכל העלות במחלקה במספר היחידות שיוצרו. אולם, כדי שהעלות תהיה נכונה ומלאה צריך להעמיס את מחלקות השרות שאינן מייצרות מוצרים (לדוגמה מחסן חומרי גלם) על פני המחלקות. אולם הבעיה הנוצרת היא שמחלקות השרות משרתות גם מחלקות שרות אחרות  (לדוגמה מחלקת המחסן מאכסנת גם את מחלקת האביזרים ששל מחלקת התחזוקה). כדי לפתור בעיה זו נשתמש בטכניקה שלהלן:

      שיטת ההזנחה המלאה

      בשיטת ההזנחה המלאה אנו מתעלמים מהשירותים ההדדיים שבין המחלקות ומעמיסים רק על מחלקות הייצור.

      שיטת ההזנחה החלקית

      . בשיטה זו אנו מתחשבים באופן חלקי בשירותים ההדדיים. אופן החישוב: בשלב ראשון יש לקבוע את סדר המחלקות שנעמיס על ידי כך שנעמיס ראשונה את המחלקה המשרתת את המספר הרב ביותר של מחלקות וכך הלאה בסדר יורד. אולם אם מספר המחלקות המשורתות שווה נעמיס לפי גובה הסכום. בשלב שני נעמיס את מחלקות השרות לפי הסדר שקבענו כאשר מחלקה ש"נסגרה" לא נחזור ונעמיס עליה.

      דוגמה:

      אותה השאלה בשיטת ההזנחה החלקית

      כיוון ששלוש מחלקות מקבלות שרות (3 מול 3) נלך לפי סכום. סכום מחלקת הקיטור גבוה יותר ולכן יועמס קודם.

      שיטה זו מכונה גם השיטה החד סיטרית (העמסה רק בכיוון אחד).

      מכונה גם השיטה המדורגת.

      שיטת ההעמסה המלאה

      בשיטה זו אנו מתחשבים בכל השרותים ההדדיים שבין מחלקות השרות, וניתן לפתור זאת בשתי דרכים:

      1. מחשבים באמצעות פתרון אלגברי

      X= סה"כ הוצאות מחלקת קיטור

      Y= סה"כ הוצאות מחלקת  אחזקה

      X=1500+0.3Y

      Y=900+0.2X

      נפתור שני משוואות בשני נעלמים ונקבל כי

      X=1883

      Y=1277

      פרטים

      קיטור

      אחזקה

      בישול

      אריזה

      הוצאות בחלוקה ראשונית

      1500

      900

      4200

      3600

      העמסת מחלקת קיטור

      (1883)

      377 (20%)

      565 (30%)

      941 (50%)

      העמסת מחלקת אחזקה

      383 (30%)

      (1277)

      766 (60%)

      128 (10%)

      0

      0

      5531

      4669

      השיטה הראשונה הכי קצרה על חשבון דיוק.

      בעבר השתמשו בשיטת ההזנחה החלקית כי ההעמסה המלאה קשה לחישוב.

      היום בעידן המחשוב עובדים בשיטת ההעמסה המלאה שקשה לחישוב אך הכי מדויקת.

      בסיסי העמסות שונים:

      • לפי שעות עבודה
      • לפי שכר עבודה
      • לפי תצרוכת חומרים
      • לפי שעות מנוע (כאשר מדובר במכונות שזמן השימוש יהיה בסיס ההעמסה)
      • לפי סך כל העלות (חומרים + עבודה)
      • לפי שכר + שעות מנוע
      • וכו'

      חשוב לציין כי בכל שיטת חישוב יש לתאם את גורמי יחס המכפלה (לחישוב ההעמסה) בין המונה והמכנה, לפיכך בחישוב לפי סך הוצאות עבודה וחומרים במונה יהיה סכום העבודה ועלות החומרים של הפרוייקט, ובמכנה סכום העבודה והחומרים הכוללים.

      סעיף                                         לפי שעות עובד         לפי שעות מכבש

      שכ"ע

      מנהל עבודה                                8,000

      פועלי יצור                                  90,000

      מחסנאי מבלטים                                                        4,500         בהנחה שהוא עובד לפי שעות

      בודקי תוצרת                               3,000                     3,000         חילקנו שווה בשווה כי אין נתונים

      אם העבודה היא על תוצרת מכבש

      או  על התוצרת הידנית

      סבלים                                        3,000                     3,000

      כפפות ואמצעי בטיחות                   3,200                                       אמצעי בטיחות לעובדים

      כלי עבודה                                  3,600

      פחת מכשירים                             4,500

      תיקונים במכבשים                                                      1,900

      שמן מנוע                                                                  1,200

      חשמל – כוח                                                             3,300

      פחת מבלטים                               2,800

      סה"כ                                         115,300                 19,700

      מספר שעות                                6,000                     4,000

      תעריף לשעת עובד

      תעריף לשעת מכבש

      עלות הוראת יצור

      עלות הוראת יצור ללא תמחור שעות מכבש (נעמיס את כל העלויות לשעה על שעת העובד):

      תמחיר לפי תהליכים רציפים

      כשנרצה לחשב את העלות ליחידה במפעל בעל מספר מחלקות המייצרות מספר מוצרים, לא ניתן להעריך את מספר היחידות המדויק שיוצר (כיוון שחלק מהיחידות מוגמרות, חלקן בשלבי ייצור שונים לחלקן יהיה כחומר גלם) ולכן לא יהיה מצב שבו כל המוצרים מושלמים.

      תפוקה אפקטיבית

      דרך להעריך את היחידות במונחי מוצר מוגמר. לדוגמה אם יש 100 יחידות בתהליך שבהן הושקע עד כה 60% מהעלות, אזיי נניח כי ברשותנו 600 יחידות מוגמרות. אם ברשותנו מספר אצוות ( BATCH) נחשב ממוצע משוקלל ביניהן.

      בעוד שההוצאות הישירות ניתנות להערכה או חישוב, ההוצאות העקיפות אינן כאלו. לאור סקר החליטו כי ההוצאות העקיפות מתנהגות כמו שעות עבודה.

      • המרה = עבודה + הוצאות עקיפות

      כדי לקבוע את אחוז ההשלמה של התוצרת בעיבוד, אנו מפרידים בין עלויות חומרים עבודה ועקיפות. בעוד שעלויות חומרים ושכר עבודה שהן עלויות ישירות ניתן לקבוע בדיוק רב, הרי שההוצאות העקיפות מעצם היותן בלתי ישירות מהוות בעיה. הפתרון המקובל הוא להעמיס את ההוצאות העקיפות באותו שיעור השלמה של הוצאות העבודה. עבודה ועקיפות ביחד נקראות המרה, משום שהן מודדות כמה עולה לנו להמיר מחומר גלם למוצר מוגמר.

      נתונים הוצאות יצור בינואר:             חומרים 16500 ש"ח              עבודה 22000 ש"ח              עקיפות 11000 ש"ח

      תוצרת גמורה שהועברה למחסן במשך החודש – 5000 יחידות.

      נדרש: להכין דו"ח עלות בו תחושב העלות ליחידה.

      פיתרון:

      דו"ח עלות


      פרטים

      סה"כ עלות

      עלות אפקטיבית

      עלות ליחידה

      חומרים

      16500

      5000

      3.30

      עבודה

      22000

      5000

      4.40

      הוצאות עקיפות

      11000

      5000

      2.20

      סה"כ

      49500

      5000

      9.90

      בדיקה: אם השקעתי 49500 אז גם יצרתי 49500.

      9.90 X 5000 = 49500

      התפוקה: 5000 יחידות גמורות שהועברו למחסן תוצרת ועוד 1000 יחידות בתהליך המושלמות כדי 50%.

      נדרש: להכין דו"ח עלות בו תחושב העלות ליחידה.

      פיתרון:

      תפוקה אפקטיבית:  5000 + (1000 X 50%) = 5500

      פרטים

      סה"כ עלות

      עלות אפקטיבית

      עלות ליחידה

      חומרים

      16500

      5500

      3

      עבודה

      22000

      5500

      4

      הוצאות עקיפות

      11000

      5500

      2

      סה"כ

      49500

      9

      בדיקה: אם השקעתי 49500 אז גם יצרתי 49500.

      9 X 5000 גמורות   = 45000

      9 X (0.5 X 1000) = 4500

      ———

      49500

      2 מחלקות:

      כאשר יש מספר מחלקות וכל אחת תייצר מוצר נפרד, כי אז נקבל 2 טבלאות כמו לעיל.

      אולם אם המחלקות שותפות בחלק מתהליך הייצור של מוצר נתון (כל מחלקה אחראית על שלב כלשהו בתהליך הייצור). אזיי הבעיה שונה. אם תוצר מחלקה נתונה הוא נקודת ההתחלה למחלקה אחרת אזיי הבעיה מסובכת.

      הטבלה הנ"ל היא שאלה בטוחה (כולל חובה לבצע את הבדיקה !) לדוגמה אם מחיר המכירה של מוצר הוא נתון, אזיי הרווח יהיה ההפרש בין מחיר המכירה והעלות ליחידה.

      אובדן יחידות

      כאשר אובדן היחידות מתרחש במחלקה הראשונה, הטיפול הוא טיפול על ידי התעלמות, כלומר אנו מתעלמים מהיחידות שאבדו ומעמיסים את סך העלות על "היחידות הטובות בלבד". על ידי כך כל יחידה טובה "סופגת" חלק יחסי מעלות האובדן.

      אולם כאשר האובדן מתרחש במחלקה השניה ואילך, הטיפול מתחלק לשנים:

      • לגבי העלות במחלקה בה קרה האובדן – טיפול רגיל על ידי התעלמות.
      • אולם לגבי עלויות ממחלקות קודמות יש להגדיל בהתאם את העלות ליחידה.

      דוח עלות

      נקודת האיזון

      נקודת האיזון זו כמות היחידות הנמכרת שבה סך כל ההכנסות שווה לסך כל ההוצאות קרי הרווח הוא אפס. נקודה זו מסומנת BE (break even point).

      כושר ייצור מכסימלי – מירב היחידות שניתן ליצר ביחידת זמן. גודל זה הוא נתון קבוע בטווח הקצר.

      מרווח הביטחון הוא המרחק בין נקודת האיזון לבין כושר יצור מכסימלי, ומבוטא באחוזים מכושר יצור מכסימלי.

      לדוגמה אם ביכולתנו לייצר 1000 כסאות ונקודת האיזון היא 700 כסאות, אזיי מרווח הביטחון הוא 30%.

      חובה על חברה להימצא בתוך מרווח הביטחון. שמאלה מנקודת האיזון משמע הפסד C>S.

      חברה אשר תימצא במצב שבו נקודת האיזון הנה מעבר לכושר הייצור המרבי לא יכולה להרוויח.

      דרכים לשינוי המצב

      1. צמצום ההוצאות הקבועות (שכר דירה, צמצום עמלות ביטוח, הנחה בארנונה)

      הורדת העלות הקבועה "מורידה" את F ולכן מורידה את כמות נקודת האיזון.

      1. צמצום הוצאות משתנות (עמלות סוכנים, ספקי חומר גלם, חשמל מוזל בתעריף לילה וכו).

      צמצום העלויות המשתנות "מורידה" את שיפוע קו העלות ולכן גם היא "מורידה" את כמות  נקודת האיזון.

      1. העלאת מחיר המכירה, תלוי בתנאי השוק

      העלאת מחיר התוצר, מעלה את שיפוע גרף המכירה, ולכן גם היא מזיזה את כמות נקודת האיזון שמאלה.

      1. הגדלת כושר היצור המכסימלי

      בדרך כלל לא ניתן לביצוע מיידי, מוסיף עלויות ולכן מורכב. בנוסף העלויות הקבועות יגדלו, ויתכן כי הגדלת כושר היצור תחרוג מהביקוש בשוק, ולכן תתברר כלא כדאית.

      אין חובה להצליח בכל אחד מהסעיפים, די בהצלחה בחלק מהם (או אף רק באחד מהם) ובלבד שמרווח הביטחון גדל!

      אם נתון כי

      F הוצאות קבועות

      P מחיר יחידה

      V הוצאות משתנות ליחידה

      PX=VX+F

      F

      BE=

      P-V

      חל גידול בהוצאות הקבועות בכל אחד מהמפעלים בסך 30000 ₪

      במצב זה חברה א, תהיה במצב עדיף, כי נקודת האיזון עבורה היא 150000/(4-1)=50000 ועבור חברה ב' נקבל 70000/(4-3)=70000, ולכן מרווח הביטחון לחברה ב' יהיה קטן יותר.

      הביטוי P-V נקרא תרומה ליחידה כי משמעו כמה כל יחידה המיוצרת ונמכרת תורמת לרווח.

      לכן חברה א' אשר בה התרומה ליחידה גבוהה יותר היא עדיפה לרכישה כאשר תנאי השוק דומים.

      כעת נניח כי תוספת העלות להוצאות המשתנות והקבועות עלו ב 10%

      כעת נקבל לחברה א' יהיה: 132000/(4-1.1)=45517 ולחברה ב' יהיה : 44000/(4-3.3)=62857

      גם כעת חברה ב' תהיה במצב נחות לעומת חברה א'. בעוד שבחברה א' התרומה ליחידה הייתה מ 3 ל 2.9 , בחברה ב' התרומה ליחידה ירדה מ 1 ל 0.7 .

      כיוון שנקודת המוצא היא שחברה לא תהיה במצב גרוע מנקודת האיזון, עדיפה חברה א'.

      יחסית למצב המקורי, הוטל מס מחזור בשיעור 10% ואין אפשרות לגלגל אותו על הצרכן (קרי המחירים קפואים אך נוסף מס מחזור).

      מפעל רב מוצרים

      במפעל רב מוצרים, נקודת האיזון היא סכום המכירות בשקלים שבו הרווח אפס.

      כעת הנוסחה תהיה

      F סך כל ההוצאות הקבועות

      V כך כל ההוצאות המשתנות

      S סך כל המכירות

      נקודת האיזון

      F

      BE=

      1-V/S

      להגיב

      כתיבת תגובה

      הזינו את פרטיכם בטופס, או לחצו על אחד מהאייקונים כדי להשתמש בחשבון קיים:

      הלוגו של WordPress.com

      אתה מגיב באמצעות חשבון WordPress.com שלך. לצאת מהמערכת / לשנות )

      תמונת Twitter

      אתה מגיב באמצעות חשבון Twitter שלך. לצאת מהמערכת / לשנות )

      תמונת Facebook

      אתה מגיב באמצעות חשבון Facebook שלך. לצאת מהמערכת / לשנות )

      תמונת גוגל פלוס

      אתה מגיב באמצעות חשבון Google+ שלך. לצאת מהמערכת / לשנות )

      מתחבר ל-%s

      %d בלוגרים אהבו את זה: